איחוד וחלוקת מקרקעין

סעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג- 1963 (להלן – "החוק")
דן במצבים בהם נדרשת פעולה של איחוד וחלוקה של מקרקעין.

חלוקת מקרקעין בין בעלים משותפים:

סעיף 67 לחוק קובע, כי חלוקת מקרקעין תהא פטורה ממס שבח, וזאת בהתקיים מספר תנאים מצטברים (כמפורט בקובץ הפרשנות לחוק מס שבח, סעיף 67) :
1.    הפעולה היא פעולת חלוקה בין בעלים משותפים.
2.    לא שולם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף.
3.    יחסי הזכויות של הצדדים נשמרו בהתאם לחלקם בזכות המקורית.
אם במסגרת החלוקה העבירו הצדדים תשלומי איזון (בכסף או בשווה כסף) או שהחלוקה נעשתה שלא עפ"י אותו יחס זכויות מקורי, הרי שבעניין החלק העודף, יחול מס.
יש לציין, כי המבחן האם נשמר יחס הזכויות המקורי הינו על פי שווי הזכויות או על פי שטח החלקים. בהתאם, יראו במי שהקטין את זכויותיו (או שווי זכויותיו) במקרקעין כמוכר ואת מי שהגדיל זכויותיו כאמור, כרוכש זכויות במקרקעין. למעשה הבחינה היא בחינת התוכן הכלכלי אשר קיים בידי כל אחד מהצדדים ערב החלוקה ולאחר החלוקה. ככל שלא היה כל שינוי בשווי הזכויות ינתן פטור ממס שבח.
שווי המכירה יהיה שווי הזכות העודפת. לעומת זאת, שווי הרכישה יקבע בהתאם לסעיף 29א(ב) לחוק באופן יחסי לשווי המלא של הזכויות במקרקעין.
ככל שחל פטור ממס שבח על פעולת חלוקת מקרקעין לפי התנאים המצטברים הנ"ל ינתן פטור ממס רכישה לפי תקנה 27(א) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974. המשמעות הינה שהפטור ממס רכישה יחול על החלק הפטור ממס שבח וככל שהיה חיוב במס שבח על הזכות העודפת, יחול חיוב במס רכישה יחול על אותו חלק.

איחוד מקרקעין

בהתאם לנוסחו המתוקן של סעיף 67 (על פי תיקונים 49 ו- 50 לחוק) פעולת איחוד מקרקעין שהושלמה בהליך תכנוני תהיה פטורה ממס.
בהתאם להוראות הסעיף, איחוד מקרקעין בין שני בעלים או יותר, פטור ממס, למרות שלכאורה, צירוף זכויות הצדדים לקרקע משותפת אחת הינו חליפין, אך זאת בלבד שיחסי הזכויות המקוריים של הצדדים נשארים ללא כל שינוי גם בחלקה המאוחדת.
בדומה לתנאי הפטור בעניין חלוקת מקרקעין, גם בעניין איחוד מקרקעין הפטור מותנה בקיומם של מספר תנאים מצטברים:
1.    איחוד מקרקעין של מספר חלקות סמוכות המהוות חטיבת קרקע רצופה שניתן להופכה לנכס אחד.
2.    לא שולם סכום הפרש בכסף או בשווה-כסף.
3.    יחסי הזכויות של הצדדים נשמרו בהתאם לחלקם בזכות המקורית.
4.    מדובר באיחוד לפי פרק ד' או פרק ג' סימן ז' לחוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965 (להלן: "חוק התכנון והבנייה") או בהתאם לתיקון 50 בעסקת קומבינציה שנעשתה במקרקעין גובלים לפי סעיף 19(4) לחוק. בהתאם להנחיות רשות המיסים,  אין די בהסכמה חוזית בין הצדדים לאיחוד אלא יש לוודא כי האיחוד הושלם גם מבחינה תכנונית בהתאם להוראות חוק התכנון והבנייה. בפועל יש להמציא תשריט או תב"ע בתוקף ואישור על מצב החלקה מוועדת התכנון נכון ליום פעולת האיחוד.
מיסוי הזכויות העודפות, ככל שיחסי הצדדים לא נשמרו יהיה באופן דומה למיסוי הזכויות העודפות בעניין חלוקת מקרקעין. ככל שפעולת האיחוד פטורה ממס שבח יחול גם פטור ממס רכישה לפי תקנה 27(א) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974.
יצוין, כי בהתאם לפסיקה ולהחלטות מיסוי שניתנו בעניין סעיף 67 קיימת אפשרות לפיה הפטור מכח סעיף 67 יחול גם כאשר המדובר באיחוד וחלוקה של מגרשים שאינם מהווים חטיבת קרקע רצופה ובלבד שמוסדות התכנון יאשרו את התוכנית המוצעת כתוכנית איחוד וחלוקה ויאשרו כי כל המגרשים בתוכנית מהווים יחידה תכנונית אחת וכי יש זיקה תכנונית בין כל המגרשים.

 
מכירת זכות שהתקבלה אגב הליך חלוקה או איחוד

 כאשר פעולת האיחוד או החלוקה היתה פטורה ממס שבאופן מלא (ללא מיסוי זכויות עודפות), יקבעו יום ושווי הרכישה של הזכות במקרקעין , בעת מכירת הזכות במקרקעין, בהתאם להוראות סעיף 29א(א) לחוק, קרי, המועד והשווי המקוריים שהיו נקבעים למוכר אלמלא בוצעה פעולת האיחוד או החלוקה.
כאשר פעולת האיחוד או החלוקה חויבה במס, יקבעו מועד ושווי הרכישה כדקלמן:
א.      למוכר אשר הקטין זכויותיו כתוצאה מפעולת האיחוד או החלוקה, יום הרכישה יהא יום רכישת הזכויות המקורי. שווי הרכישה ייקבע לפי שווי הרכישה המקורי בניכוי שווי הרכישה היחסי שנקבע לזכות העודפת.
ב.       למוכר אשר הגדיל זכויותיו במסגרת פעולת האיחוד או החלוקה, ייקבעו שני "ימי רכישה" ובהתאם - שני "שווי רכישה". האחד, הוא יום רכישת הזכויות המקוריות בחלקה ושווי הרכישה המקורי ששולם בעת הרכישה לפני פעולת האיחוד או החלוקה; והשני, יום פעולת האיחוד או החלוקה ושווי הרכישה שנקבע לרכישת הזכויות בעת פעולת האיחוד או החלוקה.