תושבות ישראלית לצרכי מס

ביום 1.1.2003 נכנס לתוקף תיקון לפקודת מס הכנסה הישראלית (להלן – "התיקון לפקודה"), אשר קבע, בין היתר, מעבר משיטת מיסוי טריטוריאלית, לפיה המס יחויב על הכנסה המופקת בתחומי מדינת ישראל, לשיטת מיסוי פרסונאלית לפיה המס יחויב בהתאם לתושבות מפיק ההכנסה ולא למיקומה. בהתאם, עלתה חשיבות השאלה לבחינת מקום התושבות של יחיד או של חברה.

מקום התושבות של היחיד
התיקון לפקודה שינה, בין היתר, את סעיף 1 לפקודה תוך שהוא מאמץ את מבחן "מרכז החיים", הכולל מספר אמות מידה וחזקות לפיהן יבחן מקום תושבותו של היחיד. הגדרת "תושב ישראל", הרלוונטית ליחיד, לאחר תיקונה כאמור הינה אפוא:

"תושב ישראל" או "תושב" -
א)    לגבי יחיד - מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה:
(1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:
(א) מקום ביתו הקבוע;
(ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;
(ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;
(ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;
(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;
(2) חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל –
(א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;
(ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;
לענין פסקה זו, "יום" - לרבות חלק מיום;
(3) החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה;

כאמור, המחוקק הישראלי קבע את מבחן התושבות בהתאם למיקום מרכז חייו של היחיד. כך גם קבע המחוקק חזקה לפיה מרכז חייו של היחיד הוא בישראל אם שהה מעל מספר ימים מסוים  בישראל, וזאת כמפורט לעיל. חזקה זו ניתנת כאמור לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה.

ראוי להבהיר, כי הקריטריונים אשר הובאו לעיל אינם היררכיים אלא מהווים אמצעי לבניית התמונה הכוללת, כאשר בתוצאה הסופית (הקובעת אם יחיד הינו תושב ואם לאו) לכל מבחן ישנו משקל משלו, בהתאם לנסיבות של כל מקרה. ככל שלאחר שקלול הקריטריונים האמורים ובחינת הנסיבות ומסכת העובדות הרלוונטית, בדגש על בדיקת זיקותיו המשפחתיות, הכלכליות והחברתיות. מגיעים למסקנה כי מרכז חייו של היחיד הינו בישראל, יראו אותו כתושב ישראל לצורכי מס.

מקום התושבות של חברה
כאמור, התיקון לפקודה שינה, בין היתר, את סעיף 1 לפקודה, הגדרת "תושב ישראל", הרלוונטית לחבר בני אדם (חברה), לאחר התיקון כאמור הינה אפוא:
(ב) לגבי חבר בני אדם - חבר בני אדם שהתקיים בו אחד מאלה:
(1) הוא התאגד בישראל;
(2) השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל...

ניתן ללמוד, כי ככלל, פקודת מס הכנסה קובעת שני מבחנים לקביעת תושבות של חברה לצורכי מס, אשר בהתקיים אחד מהם תחשב החברה כחברה תושבת ישראל לצורכי מס:
1. מקום התאגדותה של החברה הינו בישראל – זהו מבחן טכני הבוחן את מקום התאגדותה של החברה. מקום בו חברה התאגדה בישראל, יראו אותה כתושבת ישראל לצורכי מס.
2. השליטה והניהול על עסקי החברה מופעלים מישראל - זהו מבחן מהותי הבוחן מהיכן מתבצעים השליטה והניהול על עסקי החברה (במקרה בו היא התאגדה מחוץ לישראל).

מבחן זה משקלל מספר קריטריונים עיקריים, וביניהם:
- מיקום קביעת המדיניות העסקית של החברה.
- מיקום קבלת ההחלטות האסטרטגיות ומימושן בפועל (החלטות הנהלה, החלטות דירקטוריון).
- מיקום צמיחת הצורך לקבל החלטה בעניין מסוים.
- מיקום ביצוע עבודות ההכנה המהוות בסיס לקבלת החלטות.
- מקום החזקת חשבונות הבנק של החברה וספרי חשבונותיה.
- מקום התושבות של בעלי מניותיה של החברה.

ככל שלאחר שקלול הקריטריונים האמורים ובחינת הנסיבות ומסכת העובדות הרלוונטית, מגיעים למסקנה כי השליטה והניהול על עסקי החברה מתבצעים מישראל, יראו את אותה חברה כתושבת ישראל לצורכי מס.